fonte eutekne.it

DISCIPLINA DEI FRINGE BENEFIT PER IL 2023 (CIRC. AGENZIA ENTRATE 23/2023)

PAMELA ALBERTI12

La Scheda analizza la disciplina fiscale dei fringe benefit ai dipendenti per il 2023, considerando l’innalzamento della soglia di non imponibilità a 3.000,00 euro per i soli lavoratori con figli a carico prevista dall’art. 40 del DL 48/2023 convertito (c.d. DL “Lavoro”).
L’analisi tiene conto dei chiarimenti forniti con la circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2023 n. 23.

1PREMESSA

L’art. 40 del DL 4.5.2023 n. 48 (c.d. DL “Lavoro”) convertito3 ha previsto l’incremento temporaneo, per il 2023, della soglia di non imponibilità dei fringe benefit a 3.000,00 euro, restringendo, rispetto al passato, la platea dei beneficiari ai soli lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico.

Per tutti gli altri dipendenti tale soglia resta invece ferma a 258,23 euro.

1.1 QUADRO NORMATIVO

A norma dell’art. 51 co. 1 del TUIR, il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro (c.d. “principio di onnicomprensività”). I beni e servizi forniti al dipendente diversi dalle somme in denaro vengono individuati con il termine fringe benefit dalla prassi dell’Amministrazione finanziaria.

Il co. 3 (terzo periodo, prima parte) dell’art. 51 del TUIR stabilisce, tuttavia, che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se, complessivamente, di importo non superiore a 258,23 euro nel periodo d’imposta.

Tale soglia di non imponibilità è stata:

raddoppiata a 516,46 euro per il 2020 e per il 20214;
per il 2022 innalzata dapprima a 600,00 euro e poi a 3.000,00 euro, includendo anche le somme erogate o rimborsate ai dipendenti dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale5.

L’innalzamento della soglia previsto negli ultimi anni è sempre stato riconosciuto a tutti i lavoratori dipendenti, senza alcuna distinzione.

Per il 2023 sussistono invece due soglie distinte per la non imponibilità dei fringe benefit, con ambito oggettivo di applicazione differente:

per i dipendenti senza figli a carico, la soglia ordinaria di 258,23 euro riconosciuta dall’art. 51 co. 3 del TUIR per i beni ceduti e i servizi prestati ai dipendenti (non anche per le somme relative alle utenze domestiche);
per i dipendenti con figli a carico, la soglia di 3.000,00 euro, con possibilità di includervi anche le somme erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

Si genera quindi, in sostanza, un doppio binario per la determinazione del reddito di lavoro dipendente in relazione ai fringe benefit per il 20236.

Fig. 1 – Disciplina dei fringe benefit per il 2023 – Sintesi

La tabella che segue riepiloga l’evoluzione normativa che ha interessato la disciplina in commento.

Anno	Importo del limite
2019	258,23 euro
2020	516,46 euro
2021	516,46 euro
2022	3.000 euro
2023	258,23 euro (3.000 euro se figli a carico)

Legge Delega per la riforma fiscale

Ferma restando la disciplina prevista per il 2023, si rileva che l’art. 5 co. 1 lett. e) della L. 9.8.2023 n. 111 (legge delega per la riforma fiscale)7 prevede “la revisione e la semplificazione delle disposizioni riguardanti le somme e i valori esclusi dalla formazione del reddito, con particolare riguardo ai limiti di non concorrenza al reddito previsti per l’assegnazione dei compensi in natura, salvaguardando le finalità della mobilità sostenibile, dell’implementazione della previdenza complementare, dell’efficientamento energetico, dell’assistenza sanitaria, della solidarietà sociale e della contribuzione agli enti bilaterali“8.

Secondo la Relazione illustrativa, tale revisione è volta a realizzare una semplificazione delle disposizioni concernenti le modalità di determinazione del reddito, oltre che una specifica razionalizzazione delle somme e dei valori che concorrono, in tutto o in parte, a formare l’imponibile.

È previsto che, in particolare, si proceda anche a una rivisitazione dei limiti di non concorrenza al reddito dei fringe benefit, cioè di quei beni e servizi che il datore di lavoro mette a disposizione dei propri dipendenti con la finalità di incentivare e valorizzare il lavoratore, oltre che di creare una fidelizzazione del lavoratore medesimo.

In tale ambito, si prevede che siano in particolar modo salvaguardate alcune specifiche finalità:

mobilità sostenibile;
previdenza complementare;
efficientamento energetico;
solidarietà sociale;
contribuzione agli enti bilaterali.

1.2 CHIARIMENTI

L’Agenzia delle Entrate ha fornito i chiarimenti relativi alla nuova disposizione di cui all’art. 40 del DL 48/2023 con la circ. 1.8.2023 n. 23.

Come affermato dalla stessa circ. 23/2023, sono comunque applicabili, per quanto compatibili, le indicazioni fornite con la circ. Agenzia delle Entrate 4.11.2022 n. 35 in relazione all’incremento previsto per il 2022 (ad esempio, in relazione all’estensione alle utenze domestiche).

2DISCIPLINA “ORDINARIA” PER I DIPENDENTI SENZA FIGLI A CARICO

L’art. 51 co. 3 del TUIR dispone che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore a 258,23 euro; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

A norma dell’art. 40 co. 2 del DL 48/2023 “Resta ferma l’applicazione dell’articolo 51, comma 3, del citato testo unico delle imposte sui redditi, in relazione ai beni ceduti e ai servizi prestati a favore dei lavoratori dipendenti per i quali non ricorrono le condizioni indicate nel comma 1“.

In sostanza, per i lavoratori dipendenti senza figli a carico resta ferma la disciplina “ordinaria” dei fringe benefit di cui all’art. 51 co. 3 del TUIR.

2.1 AMBITO SOGGETTIVO

In linea generale, sono destinatari dei fringe benefit i titolari di redditi di lavoro dipendente e di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per i quali il reddito è determinato secondo le disposizioni contenute nell’art. 51 del TUIR.

2.1.1 Riconoscimento ad personam

I fringe benefit possono essere corrisposti dal datore di lavoro anche ad personam9, non essendo necessario il riconoscimento alla generalità dei dipendenti10.

2.1.2 Beni ceduti e servizi prestati a coniuge e familiari

L’art. 51 co. 3 del TUIR, che individua il criterio generale per la determinazione del valore dei fringe benefit11, fa riferimento anche ai beni ceduti e ai servizi prestati al coniuge del dipendente o ai suoi familiari.

Si considerano quindi fringe benefit i beni ceduti e i servizi prestati (C.M. 326/97, § 2.3.1):

al dipendente;
al soggetto a questo equiparato (es. pensionato, cassaintegrato);
al coniuge, ai figli e agli altri familiari indicati nell’art. 12 del TUIR, anche se non fiscalmente a carico.

2.2 AMBITO OGGETTIVO

Come anticipato, nella prassi dell’Amministrazione finanziaria con il termine fringe benefit vengono individuati i beni e servizi forniti al dipendente, diversi dalle somme in denaro.

Sono esempi di fringe benefit12:

le auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti;
i prestiti ai dipendenti;
i fabbricati in uso ai dipendenti;
gli smartphone e i computer concessi in uso promiscuo;
gli omaggi natalizi;
i buoni spesa e i buoni carburante.

2.2.1 Fringe benefit ottenuti da terzi

Costituisce, inoltre, compenso in natura il diritto del dipendente di ottenere il fringe benefit da terzi (art. 51 co. 3 del TUIR).

Tale fattispecie si verifica, quindi, quando un terzo cede beni o presta servizi a dipendenti di un datore di lavoro per effetto di un qualunque collegamento esistente con quest’ultimo o con il sottostante rapporto di lavoro, sebbene non in forza di un accordo o di una convenzione che questi abbia con lui stipulato13.

2.2.2 Documenti di legittimazione

Il co. 3-bis nell’art. 51 del TUIR, nella versione introdotta dalla L. 208/2015, dispone che ai “fini dell’applicazione dei commi 2 e 3, l’erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale”.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate14, il co. 3-bis, nel disciplinare in via generale tale modalità di erogazione dei benefit, sancisce che i titoli che li rappresentano, anche se connotati da un valore nominale, non configurano denaro.

Pertanto anche i documenti di legittimazione costituiscono fringe benefit in capo ai dipendenti.

Bonus carburante 2023

Una particolare disposizione è tuttavia prevista, in merito alla non concorrenza al reddito di lavoro dipendente nel limite di 200,00 euro, per i buoni benzina concessi da datori di lavoro privati per il 202315.

Buoni pasto – Esclusione

I voucher in esame rappresentano uno strumento distinto dalle prestazioni sostitutive del servizio di mensa (c.d. “buoni pasto”) di cui all’art. 51 co. 2 lett. c) del TUIR (circ. Agenzia delle Entrate 15.6.2016 n. 28, § 2.5.2).

I buoni pasto non rientrano quindi nell’ambito dei fringe benefit, neppure in caso di superamento dei limiti di esenzione previsti16.

Buoni mobilità

I voucher corrisposti ai dipendenti per favorire gli spostamenti casa-lavoro tramite biciclette o altre forme di mobilità sostenibile previsti dal DM 20.7.2016 (c.d. “buoni mobilità”) rientrano nella soglia dei fringe benefit di cui all’art. 51 co. 3 del TUIR (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 31.8.2020 n. 293)17.

Non rientrano invece tra i fringe benefit i buoni mobilità erogati da un Comune quale incentivo generale alla mobilità sostenibile dei lavoratori del territorio (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 4.4.2023 n. 274)18.

2.3 SOGLIA DI 258,23 EURO

L’ultimo periodo del co. 3 dell’art. 51 del TUIR stabilisce che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se, complessivamente, di importo non superiore a 258,23 euro nel periodo d’imposta.

La soglia di esenzione di 258,23 euro riguarda le sole erogazioni in natura, essendo escluse quelle in denaro19.

2.3.1 Individuazione del valore dei fringe benefit

Ai sensi dell’art. 51 co. 3 del TUIR, il valore in denaro dei beni ceduti e dei servizi prestati dal datore di lavoro a favore del lavoratore dipendente o al coniuge o ai suoi familiari è determinato in base al criterio del valore normale di cui all’art. 9 del TUIR.

L’art. 51 co. 3 individua quindi nel valore normale di cui all’art. 9 del TUIR il criterio generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente o ai suoi familiari (C.M. 326/97, § 2.3.1).

L’erogazione al dipendente di un bene o servizio rappresenta quindi un compenso in natura imponibile nell’ambito del reddito di lavoro dipendente in base al suo valore normale20.

La regola generale prevista dall’art. 51 co. 3 è però derogata21 nei casi di determinazione forfetaria del reddito previsti dall’art. 51 co. 4 del TUIR, riportati in sintesi nella seguente tabella22.

Fringe benefit	Tassazione in capo al dipendente	Osservazioni
Auto in uso promiscuo ai dipendenti	Con riferimento ai contratti stipulati fino al 30.6.2020, per gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo al dipendente costituisce fringe benefit il 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali dell’ACI, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti o corrisposti dal dipendente.Con riferimento ai contratti stipulati dall’1.7.2020, il fringe benefit è determinato in base all’inquinamento del veicolo (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 46/2020):25% con emissioni di CO2 fino a 60 g/km;30% con emissioni tra 60 e 160 g/km;40% per il 2020 e 50% dal 2021 con emissioni tra 160 e 190 g/km;50% per il 2020 e 60% dal 2021 con emissioni superiori a 190 g/km23.	L’importo forfetario prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e dalla reale percorrenza (C.M. 326/97, § 2.3.2.1).Qualora il veicolo sia concesso esclusivamente per l’uso personale o familiare del dipendente, ai fini della determinazione del valore normale del bene si applicano i criteri dell’art. 9 del TUIR (C.M. 326/97, § 2.3.2.1)
Prestiti ai dipendenti	In caso di concessione diretta di prestiti ai dipendenti (o del diritto di ottenerli da terzi), il fringe benefit è costituito dal 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolato in base al tasso ufficiale di sconto (TUS, ora TUR stabilito dalla BCE) vigente al termine di ciascun anno e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi, salvo specifiche esclusioni24.La lett. b) del co. 4 esclude dalla disciplina in esame i prestiti:concessi prima dell’1.1.97, per i quali si applica il criterio del costo specifico;inferiori a 12 mesi concessi, a seguito di accordi aziendali, a dipendenti in cassa integrazione guadagni o in contratto di solidarietà, a dipendenti vittime dell’usura o di richieste estorsive.	Sono ammessi anche i finanziamenti concessi da terzi con i quali il datore di lavoro stesso ha stipulato convenzioni o accordi specifici (C.M. 326/97, § 2.3.2.2).Nel caso di finanziamenti intestati o cointestati a familiari il calcolo del fringe benefit deve essere effettuato sulla base dell’intera quota interessi. Nel caso in cui, invece, il finanziamento sia cointestato con un soggetto diverso dai famigliari indicati dall’art. 12 del TUIR, il calcolo deve essere effettuato sulla base della sola quota interessi imputabile al dipendente che ha sottoscritto il finanziamento (ris. Agenzia delle Entrate 25.7.2023 n. 44)25.
Fabbricati in uso ai dipendenti	Per i fabbricati concessi in locazione, uso o comodato, costituisce fringe benefit la differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso.Se il dipendente è obbligato a dimorare nel fabbricato, la suddetta differenza è ridotta al 30% (art. 51 co. 4 lett. c) del TUIR).	La C.M. 23.12.97 n. 326/E (§ 2.3.2.3) chiarisce che sono “inerenti” ai fini della determinazione del fringe benefit tutte le spese diverse da quelle considerate in sede di determinazione della rendita catastale.Le spese inerenti sono quindi costituite, ad esempio:dalle utenze non a carico dell’utilizzatore (es. luce, gas, telefono);dal riscaldamento;dalle spese condominiali;dalla tassa raccolta rifiuti solidi urbani.
Trasporto ferroviario	La norma prevede un criterio di determinazione forfetario per i “servizi di trasporto ferroviario prestati gratuitamente” ai dipendenti delle società o enti che gestiscono i servizi di trasporto ferroviario, basato sull’importo corrispondente all’introito medio per passeggero/chilometro desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con decreto del Ministro delle Infrastrutture e dei trasporti.	L’Agenzia delle Entrate ha affermato che in ragione dei “processi di ristrutturazione che interessano il settore ferroviario, si ritiene che la disposizione in commento trovi applicazione anche nel caso in cui la carta di circolazione sia rilasciata da una società appartenente allo stesso gruppo societario cui appartiene l’impresa con la quale il dipendente intrattiene il rapporto di lavoro” (circ. 15/2003, § 8).

2.3.2 Superamento del limite

Se il valore in questione è superiore al limite di 258,23 euro, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. In altri termini, il meccanismo di funzionamento non è quello di una franchigia, ma di mero limite, superato il quale, scatta l’imponibilità.

Ad esempio, nel caso in cui il valore normale dei beni e servizi complessivamente ceduti al dipendente, senza figli a carico, nel periodo d’imposta 2023 sia pari a 300,00 euro, l’importo che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente è pari a 300,00 euro (non quindi solo per l’eccedenza rispetto al limite di 258,23 euro).

Fig. 2 – Fringe benefit: soglia di esclusione “ordinaria” dal reddito di lavoro dipendente

2.3.3 Ambito applicativo

La C.M. 23.12.97 n. 326/E (§ 2.3.1) aveva chiarito che:

l’esclusione si applica a tutti i fringe benefit, sia a quelli determinati in base al valore normale, sia a quelli determinati con metodi convenzionali26;
il limite va considerato in relazione agli importi tassabili in capo al dipendente e, quindi al netto di quanto è stato eventualmente corrisposto da quest’ultimo (comprensivo dell’eventuale IVA a carico del dipendente);
il limite va considerato per tutti i fringe benefit percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d’imposta;
il sostituto d’imposta deve applicare la ritenuta sul valore dei fringe benefit: nel periodo di paga in cui viene superato il suddetto limite, ovvero fin dal primo periodo di paga se risulta chiaro che nell’intero periodo d’imposta il valore dei fringe benefit sarà complessivamente superiore a tale limite.

3DISCIPLINA PER I LAVORATORI DIPENDENTI CON FIGLI A CARICO

Come anticipato, l’art. 40 del DL 48/2023 prevede, limitatamente al periodo d’imposta 2023, un innalzamento a 3.000,00 euro della soglia di non imponibilità dei fringe benefit per i soli lavoratori dipendenti con figli a carico.

Oltre all’aumento di tale limite a 3.000,00 euro, la norma prevede un’estensione delle tipologie dei fringe benefit che non concorrono a formare il reddito, includendo anche le somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro27 ai lavoratori per il pagamento delle utenze domestiche di acqua, luce e gas.

Fig. 3 – Fringe benefit per lavoratori dipendenti con figli a carico

Rilevanza anche ai fini della contribuzione previdenziale

L’esenzione in esame rileva anche ai fini della base imponibile dei contributi previdenziali, per effetto dell’incremento delle risorse effettuato in sede di conversione in legge del DL 48/2023 (da 142,2 milioni di euro a 322,2 milioni di euro per il 2023)28.

3.1 AMBITO SOGGETTIVO

L’art. 40 del DL 48/2023 prevede l’innalzamento della soglia dei fringe benefit per il 2023 in relazione a “il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti con figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi o affidati, che si trovano nelle condizioni previste dall’articolo 12, comma 2, del citato testo unico delle imposte sui redditi“.

3.1.1 Figli fiscalmente a carico

Ai fini della norma in esame rilevano quindi i dipendenti con figli (anche in presenza di un unico figlio)29 – compresi i figli nati fuori dal matrimonio riconosciuti, i figli adottivi o affidati – fiscalmente a carico ai sensi dell’art. 12 co. 2 del TUIR30.

In base a tale disposizione, i figli sono considerati fiscalmente a carico31:

se non superano i 24 anni di età e se hanno percepito nell’anno un reddito complessivo annuo pari o inferiore a 4.000,00 euro, al lordo degli oneri deducibili;
se superano i 24 anni sono considerati a carico se hanno percepito un reddito complessivo annuo non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili.

Posto che la condizione di figlio fiscalmente a carico deve essere verificata con riferimento al 31 dicembre di ogni anno, nella specie, trattandosi di un’agevolazione spettante per il solo anno d’imposta 2023, occorre verificare il superamento o meno del limite reddituale alla data del 31.12.202332.

Fig. 4 – Condizioni per l’individuazione dei figli fiscalmente a carico

In relazione all’applicazione del limite reddituale di 4.000,00 euro previsto per i figli a carico di età non superiore a 24 anni, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “il requisito anagrafico deve ritenersi sussistere per l’intero anno in cui il figlio raggiunge il limite di età, a prescindere dal giorno e dal mese in cui ciò accade“33.

Pertanto, se nel 2023 i figli compiono i 24 anni, la soglia di reddito a cui fare riferimento per verificare lo status di figlio fiscalmente a carico è di 4.000,00 euro, a prescindere dal giorno e dal mese del compleanno.

Il suddetto limite di 2.840,51 o 4.000,00 euro è riferito all’intero periodo d’imposta (anno solare), indipendentemente dal periodo in cui viene prodotto. Pertanto, se al termine del periodo d’imposta (2023, ai fini in esame) si è superato il limite, non si è fiscalmente a carico, neppure per la parte dell’anno in cui il familiare era privo di redditi.

In linea generale, non rileva comunque la circostanza che i figli convivano con i genitori (il figlio a carico può anche risiedere all’estero), né che siano dediti o meno agli studi o a tirocinio gratuito34.

Irrilevanza della fruizione della detrazione

L’art. 40 del DL 48/2023 dispone che per beneficiare dell’esenzione i figli debbano trovarsi nelle condizioni previste dall’art. 12 co. 2 del TUIR e non che il genitore fruisca della relativa detrazione (circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2023 n. 23, § 2).

Assegno unico universale

L’Agenzia delle Entrate, nella circ. 1.8.2023 n. 23 (§ 2), ha inoltre chiarito che l’agevolazione di cui all’art. 40 del DL 48/2023 spetta anche nel caso in cui il contribuente non possa beneficiare della detrazione per figli fiscalmente a carico di cui all’art. 12 del TUIR poiché per gli stessi percepisce l’assegno unico e universale (AUU)35.

3.1.2 Titolari di reddito di lavoro dipendente e assimilati

La circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2023 n. 23 (§ 1) ha affermato che tale disposizione si applica ai titolari di redditi di lavoro dipendente e di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per i quali il reddito è determinato secondo le disposizioni contenute nell’art. 51 del TUIR36.

Riconoscimento ad personam

La citata circolare ha inoltre precisato che, atteso che la norma richiama la disciplina dettata dal co. 3 dell’art. 51 del TUIR e non anche quella dettata dal co. 2 del medesimo articolo, i fringe benefit in esame possono essere corrisposti dal datore di lavoro anche ad personam37.

3.2 INNALZAMENTO DELLA SOGLIA A 3.000,00 EURO

L’art. 51 co. 3 del TUIR stabilisce, in via “ordinaria”, che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore se il valore complessivo degli stessi non supera 258,23 euro; il superamento di quest’ultimo importo implica l’inclusione nel reddito di lavoro dipendente anche della quota di valore inferiore al medesimo limite38.

In deroga al predetto art. 51 co. 3 (prima parte del terzo periodo) del TUIR e limitatamente al periodo di imposta 202339, l’art. 40 del DL 48/2023 interviene per fissare un nuovo limite massimo di esenzione per i soli dipendenti con figli a carico.

In particolare, il limite massimo di non concorrenza al reddito di lavoro dipendente dei beni ceduti e dei servizi prestati, nonché delle somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche40, viene innalzato da 258,23 a 3.000,00 euro41.

Fig. 5 – Innalzamento del limite di esenzione per i dipendenti con figli a carico

Modalità di applicazione del limite nel caso di entrambi i genitori dipendenti

La circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2023 n. 23 (§ 2), risolvendo una questione inizialmente controversa42, ha affermato che, con specifico riferimento alla possibilità di godere del beneficio da parte di entrambi i genitori lavoratori dipendenti, il testo normativo non pone limiti specifici, sempreché i figli possano essere considerati fiscalmente a carico di entrambi.

Il citato art. 40 dispone, infatti, che per beneficiare dell’esenzione i figli debbano trovarsi nelle condizioni previste dall’art. 12 co. 2 del TUIR e non che il genitore fruisca della relativa detrazione.

Pertanto, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’agevolazione in commento è riconosciuta in misura intera a ogni genitore, titolare di reddito di lavoro dipendente e/o assimilato, anche in presenza di un unico figlio, purché lo stesso sia fiscalmente a carico di entrambi.

In altri termini, in tal caso ciascun genitore può fruire della soglia di 3.000,00 euro, per un totale quindi di 6.000,00 euro a famiglia43.

La circ. 23/2023 ha inoltre precisato che qualora i genitori si accordino per attribuire l’intera detrazione per figli fiscalmente a carico a quello dei due che possiede il reddito complessivo di ammontare più elevato (ai sensi dell’art. 12 co. 1 lett. c) del TUIR), l’agevolazione in esame spetta a entrambi, in quanto il figlio è considerato fiscalmente a carico sia dell’uno sia dell’altro genitore44.

3.2.1 Criteri di valorizzazione

Restano ferme le ordinarie regole di valorizzazione delle componenti in natura del reddito di lavoro dipendente sulla base del criterio del valore normale e degli specifici criteri previsti per determinate fattispecie45.

3.2.2 Superamento del limite di 3.000,00 euro

L’art. 40 del DL 48/2023 dispone che l’incremento a 3.000,00 euro per i dipendenti con figli a carico, comprensivo delle utenze domestiche, opera “in deroga a quanto previsto dall’articolo 51, comma 3, prima parte del terzo periodo,” del TUIR.

Al riguardo, il dossier Servizio Studi della Camera 22.6.2023 ha affermato che “Il comma 1 in esame si pone in deroga esclusivamente alla prima parte dell’articolo 51, comma 3, terzo periodo (…); resta quindi fermo il principio che, qualora il valore dei beni o dei servizi forniti risulti complessivamente superiore al limite in oggetto, l’intero valore rientra nell’imponibile fiscale e contributivo“46.

In senso conforme si era espressa anche la circ. Agenzia delle Entrate 35/2022 (§ 2.2), in relazione all’analoga disposizione prevista per il 2022 dall’art. 12 del DL 115/202247, la quale aveva precisato che “la deroga a tale comma (…) riguarda esclusivamente il limite massimo di esenzione e le tipologie di fringe benefit concessi al lavoratore, senza comportare, con ciò, alcuna modifica al funzionamento del regime di tassazione in caso di superamento dei limiti di non concorrenza stabiliti dalla norma“.

Ne consegue che, nel caso in cui il valore dei beni o dei servizi prestati, nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale, risultino superiori al predetto limite, il datore di lavoro deve assoggettare a tassazione l’intero importo corrisposto, inclusa la quota inferiore al medesimo limite di 3.000,00 euro48.

Fig. 6 – Soglia di esclusione dal reddito di lavoro dipendente per i dipendenti con figli a carico

Bonus carburante 2023

In aggiunta alla suddetta soglia di 3.000,00 euro, occorre considerare anche il c.d. “bonus carburante” per il 2023, previsto in misura pari a 200,00 euro49.

3.2.3 Principio di cassa allargato

La circ. 35/2022 (§ 2.3) ha fornito alcune indicazioni anche in merito alle modalità di applicazione della precedente disposizione agevolativa, rilevanti anche ai fini in esame.

Considerando che la disposizione è riferita esclusivamente all’anno di imposta 2023, è opportuno ricordare che, ai sensi dell’art. 51 co. 1 del TUIR, si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori corrisposti entro il 12 gennaio del periodo d’imposta successivo a quello a cui si riferiscono (c.d. “principio di cassa allargato”), vale a dire, nel caso di specie, entro il 12.1.2024.

Infatti, in base al principio di cassa, che presiede alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, la retribuzione deve essere imputata in base al momento di effettiva percezione della stessa da parte del lavoratore e il momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore.

Tale principio si applica sia con riferimento alle erogazioni in denaro, sia con riferimento alle erogazioni in natura, mediante l’assegnazione di beni o servizi50.

In tema di benefit erogati mediante voucher è stato precisato che il benefit si considera percepito dal dipendente, ed assume quindi rilevanza reddituale, nel momento in cui tale utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga fruito in un momento successivo51.

3.2.4 Sostituzione dei premi di risultato

La circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2023 n. 23 (§ 1), richiamando la Relazione illustrativa della norma agevolativa in commento, ha affermato che l’art. 40 “produce un effetto di detassazione non solo ai fini dell’imposizione ordinaria IRPEF, ma anche in relazione all’imposta sostitutiva di cui all’art. 1, commi da 182 a 189, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, nell’ipotesi di erogazione dei premi di risultato in beni e servizi“.

Pertanto, al ricorrere dei requisiti previsti dall’art. 40 del DL 48/2023, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore, nonché le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche, non concorrono, nel rispetto del limite di 3.000,00 euro, a formare il reddito di lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva di cui all’art. 1 co. 182 – 189 della L. 28.12.2015 n. 208, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, dei premi di risultato e delle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa.

La suddetta sostituzione dei premi di risultato e degli utili, potenzialmente assoggettabili a imposta sostitutiva, con beni e servizi o somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche può avvenire solo qualora i contratti aziendali o territoriali prevedano la sostituibilità con benefit52.

3.3 ESTENSIONE ALLE SOMME RELATIVE ALLE UTENZE DOMESTICHE

La norma in commento amplia, solo con riguardo ai dipendenti con figli a carico, l’ambito oggettivo di applicazione della soglia di esenzione dei fringe benefit, prevedendo che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, oltre al valore dei beni ceduti e dei servizi prestati, anche “le somme erogate o rimborsate” dal datore di lavoro ai propri lavoratori dipendenti “per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale” (art. 40 co. 1 del DL 48/2023).

Considerata l’analoga formulazione letterale della norma rispetto a quella prevista per il 2022 (art. 12 del DL 115/2022), valgono, per quanto compatibili, gli specifici chiarimenti formulati al riguardo nell’ambito della circ. Agenzia delle Entrate 4.11.2022 n. 3553.

3.3.1 Utenze domestiche

L’Agenzia delle Entrate, nella circ. 35/2022 (§ 2.1), ha rilevato che sono qualificate come “domestiche” le utenze per le quali è prevista da parte del datore di lavoro l’erogazione di somme o rimborsi per il relativo pagamento, senza effettuare ulteriori precisazioni54.

Sulla base della norma e della citata circolare dell’Agenzia delle Entrate, le sole utenze agevolate devono ritenersi quelle di acqua, luce e gas.

Sarebbero quindi escluse, come evidenziato da Assonime, le spese per il collegamento telematico (servizio telefonico e Internet).

L’Associazione rileva inoltre che, in merito specificamente alla fornitura di energia, appare dubbio che possano includersi anche i consumi relativi ai punti di ricarica privata per i veicoli elettrici55.

Tanto premesso, dal momento che la deroga introdotta dalla nuova disposizione all’art. 51 co. 3 del TUIR viene considerata solo parziale, secondo l’Agenzia si applica anche quella parte della norma in base alla quale nei beni e servizi interessati dalla disposizione sono “compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell’articolo 12“, a prescindere dal fatto che nel caso di specie al dipendente venga solo erogata una somma, senza cessione di beni o prestazione di servizi.

Pertanto, con un’interpretazione estensiva, l’Agenzia ritiene che le utenze riguardino gli immobili ad uso abitativo posseduti o detenuti, sulla base di un titolo idoneo56, dal dipendente, dal coniuge o dai suoi familiari, a prescindere che negli stessi abbiano o meno stabilito la residenza o il domicilio, a condizione che ne sostengano effettivamente le relative spese.

In questa prospettiva, come evidenziato da Assonime, le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche potrebbero dunque riguardare anche immobili diversi dall’abitazione adibita a “prima casa”57.

3.3.2 Utenze intestate al condominio e ripartite tra i condomini

L’Agenzia delle Entrate ha inoltre affermato, nella citata circ. 35/2022 (§ 2.1), che rilevano anche le utenze per uso domestico (ad esempio quelle idriche o di riscaldamento) intestate al condominio che vengono ripartite fra i condomini (per la quota rimasta a carico del singolo condomino).

3.3.3 Locazione dell’immobile

Rientrano nell’ambito applicativo dell’agevolazione le utenze per uso domestico per le quali, pur essendo le utenze intestate al proprietario dell’immobile (locatore), nel contratto di locazione è prevista espressamente una forma di addebito analitico e non forfetario a carico del lavoratore (locatario) o dei propri coniuge e familiari, sempre a condizione che tali soggetti sostengano effettivamente la relativa spesa.

Resta fermo che, in tale ultima ipotesi, il locatore che viene rimborsato delle spese sostenute per le utenze non potrà, a sua volta, beneficiare dell’agevolazione in commento per le medesime spese, in quanto queste ultime, poiché oggetto di rimborso, non possono essere considerate effettivamente sostenute58.

3.3.4 Documentazione per il rimborso delle utenze domestiche

L’art. 40 del DL 48/2023, analogamente alla norma prevista per il 2022, non dispone nulla in ordine agli oneri documentali gravanti sul datore di lavoro e/o sul dipendente in relazione alle utenze domestiche.

L’Agenzia delle Entrate, nella circ. 35/2022 (§ 2.1), ha però fornito specifiche indicazioni.

Fig. 7 – Documentazione per il rimborso delle utenze domestiche

Secondo l’Agenzia delle Entrate, il datore di lavoro, nel rispetto delle disposizioni relative alla protezione dei dati personali, deve acquisire e conservare, per eventuali controlli, la relativa documentazione per giustificare la somma spesa e la sua inclusione nel limite di cui all’art. 51 co. 3 del TUIR.

In alternativa, il datore di lavoro può acquisire una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, ai sensi del DPR 445/2000, con la quale il lavoratore richiedente attesti di essere in possesso della documentazione comprovante il pagamento delle utenze domestiche, di cui riporti gli elementi necessari per identificarle, quali ad esempio:

il numero e l’intestatario della fattura (e se diverso dal lavoratore, il rapporto intercorrente con quest’ultimo),
la tipologia di utenza,
l’importo pagato,
la data e le modalità di pagamento59.

In caso di fatture che riguardino immobili locati al lavoratore, al coniuge o ai familiari, le cui utenze siano intestate al locatore, è necessario che dalla documentazione o dalla predetta dichiarazione sostitutiva risulti il riaddebito analitico al locatario delle spese relative alle uten-ze.

Secondo Assonime (circ. 29/2022), all’interno della dichiarazione deve essere attestato altresì il titolo che documenta il possesso o la detenzione dell’immobile.

In ogni caso, al fine di evitare che si fruisca più volte del beneficio in relazione alle medesime spese, è necessario che il datore di lavoro acquisisca anche una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti la circostanza che le medesime fatture non siano già state oggetto di richiesta di rimborso, totale o parziale, non solo presso il medesimo datore di lavoro, ma anche presso altri60.

Resta fermo che tutta la documentazione indicata nella predetta dichiarazione sostitutiva deve essere conservata dal dipendente in caso di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

La giustificazione di spesa può essere rappresentata anche da più fatture ed è valida anche se la stessa è intestata a una persona diversa dal lavoratore dipendente, purché sia intestata al coniuge o ai familiari indicati nell’art. 12 del TUIR o, a certe condizioni (ossia in caso di riaddebito analitico), al locatore.

In linea con i chiarimenti forniti nella citata circ. 35/2022, le somme erogate dal datore di lavoro nell’anno 2023 o entro il 12.1.2024 possono riferirsi anche a fatture che saranno emesse nell’anno 2024 purché riguardino consumi effettuati nell’anno 2023.

Resta fermo che le somme pagate per le utenze dal lavoratore dipendente nel 2023 che si riferiscono a consumi di competenza del 2022 – già rimborsate o per le quali siano già state erogate le somme dal datore di lavoro in applicazione del precedente art. 12 del DL 115/2022 – non possono essere considerate ai fini della nuova agevolazione61.

3.4 ADEMPIMENTI PER BENEFICIARE DEL LIMITE MAGGIORATO

Rispetto alla precedente versione dell’incremento della soglia dei fringe benefit, sono stati introdotti alcuni nuovi adempimenti62.

Nello specifico, l’art. 40 del DL 48/2023 prevede che:

“i datori di lavoro provvedono all’attuazione del presente comma previa informativa alle rappresentanze sindacali unitarie laddove presenti” (co. 1);
“il limite di cui al comma 1 si applica se il lavoratore dipendente dichiara al datore di lavoro di avervi diritto indicando il codice fiscale dei figli” (co. 3).

3.4.1 Informativa del datore di lavoro alle rappresentanze sindacali

I datori di lavoro devono preventivamente informare dell’applicazione del limite di esenzione maggiorato le rappresentanze sindacali unitarie, ove presenti63.

In presenza delle rappresentanze sindacali unitarie, il beneficio può, pertanto, essere riconosciuto dal sostituto d’imposta dopo l’effettuazione di tale informativa.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il beneficio, poiché riguarda l’intero periodo d’imposta 2023, può essere riconosciuto anche prima che si provveda alla suddetta informativa, a condizione che la stessa avvenga entro la chiusura del medesimo periodo d’imposta64.

In assenza di rappresentanze sindacali unitarie non dev’essere quindi fornita alcuna informativa preventiva65.

3.4.2 Autodichiarazione del dipendente

L’applicazione della soglia di 3.000,00 euro per i dipendenti con figli fiscalmente a carico, a norma del citato co. 3 dell’art. 40 del DL 48/2023, non è automatica.

Infatti, stando alla citata disposizione, il lavoratore dipendente dovrà fornire al datore di lavoro un’autodichiarazione in cui attesti di avere diritto a fruire della soglia di 3.000,00 euro per il 2023, indicando il codice fiscale dei figli fiscalmente a carico (o dell’unico figlio)66.

Fig. 8 – Autodichiarazione per la fruizione del limite maggiorato dei

Mancata presentazione dell’autodichiarazione

Per quanto esposto, in assenza di tale dichiarazione il datore di lavoro non può applicare il limite di 3.000,00 euro67, con conseguente applicazione del limite “ordinario” di 258,23 euro.

Forma della dichiarazione

La circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2023 n. 23 (§ 3) ha chiarito che, non essendo prevista dalla norma una forma specifica, la mera dichiarazione, con indicazione dei figli fiscalmente a carico, può essere effettuata secondo modalità concordate fra datore di lavoro e lavoratore.

In ogni caso, è necessario conservare la documentazione (anche firmata digitalmente) comprovante l’avvenuta dichiarazione, ai fini di un eventuale controllo da parte degli organi competenti.

Modifiche intervenute successivamente alla dichiarazione

Fermo restando che i sostituti d’imposta riconoscono l’agevolazione in base alle informazioni acquisite con la predetta dichiarazione del dipendente, i lavoratori per i quali sono venuti meno i presupposti per il riconoscimento del beneficio (ad esempio perché i figli hanno, successivamente alla predetta dichiarazione, conseguito redditi di ammontare superiore ai limiti normativamente previsti per essere considerati fiscalmente a carico nell’anno 2023) sono tenuti a darne prontamente comunicazione al sostituto d’imposta.

Quest’ultimo recupererà il beneficio non spettante dagli emolumenti corrisposti nei periodi di paga successivi a quello nel quale è resa la comunicazione e, comunque, entro i termini di effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno o di fine rapporto, nel caso di cessazione dello stesso nel corso del 202368.

4RAPPORTI CON ILBONUS CARBURANTE 2023

Per il 2023 è inoltre prevista la possibilità per i datori di lavoro di erogare ai propri lavoratori dipendenti buoni benzina esclusi da imposizione fiscale, ai sensi dell’art. 51 co. 3 del TUIR, per un ammontare massimo di 200,00 euro per lavoratore (c.d. “bonus carburante”).

In particolare, l’art. 1 co. 1 del DL 14.1.2023 n. 5 convertito (c.d. DL “Trasparenza”) dispone che, “fermo restando quanto previsto dall’articolo 51, comma 3, terzo periodo” del TUIR, “il valore dei buoni benzina o di analoghi titoli per l’acquisto di carburanti ceduti dai datori di lavoro privati ai lavoratori dipendenti, nel periodo dal 1° gennaio 2023 al 31 dicembre 2023, non concorre alla formazione del reddito del lavoratore, se di importo non superiore a euro 200 per lavoratore“69.

Viene quindi, in sostanza, estesa al 2023 la disciplina di favore in precedenza prevista dall’art. 2 del DL 21/2022, secondo il quale “per l’anno 2022, l’importo del valore di buoni benzina o analoghi titoli ceduti dai datori di lavoro privati ai lavoratori dipendenti per l’acquisto di carburanti, nel limite di euro 200 per lavoratore, non concorre alla formazione del reddito ai sensi dell’articolo 51, comma 3” del TUIR.

Irrilevanza ai fini contributivi

L’art. 1 co. 1 del DL 5/2023 prevede tuttavia che “L’esclusione dal concorso alla formazione del reddito del lavoratore, disposta dal primo periodo, non rileva ai fini contributivi“.

Pertanto, posto che l’esenzione prevista dal bonus carburante 2023, a differenza della precedente versione 2022, non assume rilevanza contributiva, i buoni benzina ricevuti concorrono a formare la base imponibile contributiva del dipendente70.

Fig. 9 – Bonus carburante 2023

Chiarimenti

Con riguardo al bonus carburante 2022, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti principalmente con la circ. 14.7.2022 n. 2771.

Alcune indicazioni sono state rese anche nell’ambito della circ. Agenzia delle Entrate 4.11.2022 n. 35 (§ 2.3) in relazione al rapporto tra il bonus carburante 2022 e l’incremento della soglia dei fringe benefit per il 2022.

Tali chiarimenti si ritengono applicabili, per quanto compatibili, anche con riferimento al bonus carburante 2023 (in tal senso anche la circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2023 n. 23, § 3).

4.1 AMBITO SOGGETTIVO

Sotto il profilo soggettivo, la circ. Agenzia delle Entrate 27/2022 ha fornito specifiche indicazioni con riguardo ai soggetti che effettuano la cessione dei buoni benzina e ai dipendenti destinatari degli stessi.

4.1.1 Datori di lavoro privati

Considerato il riferimento dell’art. 1 co. 1 del DL 5/2023 ai “datori di lavoro privati“, analogamente alla precedente agevolazione, anche la nuova disposizione riguarda i datori di lavoro che operano nel “settore privato”, come individuato, per esclusione, nella circ. Agenzia delle Entrate 15.6.2016 n. 28 (relativa alla detassazione dei premi di risultato)72.

Sono, pertanto, escluse dal settore privato e, di conseguenza, dall’agevolazione in esame, le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1 co. 2 del DLgs. 30.3.2001 n. 165, in virtù del quale “Per amministrazioni pubbliche si intendono tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300. Fino alla revisione organica della disciplina di settore, le disposizioni di cui al presente decreto continuano ad applicarsi anche al CONI“.

Coerentemente, gli enti pubblici economici, che non rientrano tra le suddette Amministrazioni Pubbliche, si considerano, nel caso di specie, rientranti nel settore privato.

Dato il tenore letterale della disposizione in esame, che richiama, come detto, i “datori di lavoro privati“, rientrano nell’ambito di applicazione della norma, tra gli altri, anche i soggetti che non svolgono un’attività commerciale e i lavoratori autonomi, sempre che dispongano di propri lavoratori dipendenti73.

4.1.2 Dipendenti destinatari

In merito all’individuazione dei lavoratori destinatari dei buoni benzina, considerato il generico riferimento della norma ai “lavoratori dipendenti“, sulla base di quanto affermato con la circ. Agenzia delle Entrate 27/2022, rileva la tipologia di reddito prodotto, ossia quello di lavoro dipendente.

Come rilevato da Assonime, sarebbero invece esclusi dal bonus carburante i titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente74.

Inoltre, la nuova disposizione agevolativa (come la precedente):

non effettua espressamente delle distinzioni (neanche con riguardo ai dipendenti con figli a carico o meno);
non pone alcun limite reddituale per l’ammissione al beneficio.

Riconoscimento ad personam

Il bonus carburante può essere corrisposto “anche ad personam e senza necessità di preventivi accordi contrattuali“75, sempreché non sia erogato in sostituzione dei premi di risultato.

4.2 AMBITO OGGETTIVO

La disposizione agevolativa in esame riguarda buoni benzina o analoghi titoli per l’acquisto di carburanti.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che i buoni benzina sono erogazioni corrisposte dai datori di lavoro privati ai propri lavoratori dipendenti per i rifornimenti di carburante per l’autotrazione (es. benzina, gasolio, GPL e metano).

Veicoli elettrici

L’Agenzia delle Entrate considera agevolati l’erogazione di buoni o titoli analoghi per la ricarica di veicoli elettrici76.

4.2.1 Modalità di erogazione dei buoni

Secondo quanto precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate 27/2022 con riferimento alla precedente agevolazione, la modalità di erogazione dei buoni benzina segue quella ordinaria prevista dall’art. 51 co. 3-bis del TUIR, secondo cui “Ai fini dell’applicazione dei commi 2 e 3, l’erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale“.

Al riguardo, l’art. 6 co. 2 del DM 25.3.2016 statuisce che i beni e servizi rientranti nel campo di applicazione dell’art. 51 co. 3 del TUIR possono essere cumulativamente indicati in un unico documento di legittimazione, purché il valore complessivo degli stessi non ecceda il limite massimo fissato dalla norma di riferimento.

4.2.2 Principio di cassa allargato

L’esenzione in commento trova applicazione per i buoni o i titoli analoghi assegnati ai dipendenti nel corso dell’anno 2023 e nei primi 12 giorni dell’anno 2024, indipendentemente dal loro utilizzo in periodi successivi77.

4.3 MODALITÀ DI TASSAZIONE

Con riferimento al profilo della tassazione lato dipendente, la norma del DL 5/2023 dispone che resta fermo quanto previsto dall’art. 51 co. 3 terzo periodo del TUIR, secondo cui non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d’imposta, a 258,23 euro; se il valore in questione è superiore a detto limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

La Relazione illustrativa al citato DL afferma che “la disposizione, al comma 1, riconosce ai datori di lavoro privati, analogamente a quanto previsto per l’anno 2022 dall’articolo del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 51, la possibilità di erogare, nel 2023, ai propri lavoratori dipendenti, in regime di detassazione, buoni benzina o titoli analoghi per l’acquisto di carburanti, sempre che di importo complessivo non superiore al limite di euro 200 per lavoratore.

Ne consegue che l’erogazione di buoni benzina per un ammontare superiore a detto limite comporta la tassazione dell’intero valore dei buoni ceduti ai lavoratori“.

La citata Relazione continua affermando che “Nella norma si precisa, inoltre, che tale contingente è ulteriore rispetto a quello previsto, in termini generali, dall’articolo 51, comma 3, terzo periodo” del TUIR, in base al quale non concorrono alla formazione del reddito i beni ceduti e i servizi prestati dal datore di lavoro se di importo complessivo non superiore a euro 258,23“.

In altri termini, al fine di fruire dell’esenzione fiscale da imposizione, i beni e i servizi erogati nel periodo d’imposta 2023 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore dipendente possono raggiungere:

un valore di 200,00 euro per uno o più buoni benzina;
in aggiunta, un valore di 258,23 euro per l’insieme degli altri beni e servizi (compresi eventuali ulteriori buoni benzina) o di 3.000,00 euro per i dipendenti con figli a carico (incluse, solo per tali soggetti, le somme relative alle utenze domestiche)78.

La seguente tabella riepiloga i suddetti limiti per il periodo 2023.

Lavoratore dipendente	Buoni benzina detassati 2023	Limite di esenzione fringe benefit 2023	Cumulo
Senza figli a carico	200 euro	258,23 euro	458,23 euro
Con figli a carico	200 euro	3.000 euro	3.200 euro

4.3.1 Superamento dei limiti

Sulla base di quanto affermato dalla citata Relazione illustrativa e dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito della precedente circ. 35/2022 (§ 2.3), qualora il valore dei beni ceduti (ivi inclusi quelli relativi al bonus carburante) e dei servizi prestati sia di importo superiore ai rispettivi (e distinti) limiti fissati dalle norme in commento (258,23 euro per il regime “ordinario” dell’art. 51 co. 3 del TUIR, elevato a 3.000,00 euro per i dipendenti con figli a carico, e/o 200,00 euro per il bonus carburante), ciascun valore, per l’intero, sarà soggetto a tassazione ordinaria.

In tal senso l’Agenzia delle Entrate si era espressa anche nella circ. 27/2022, nell’ambito della quale aveva chiarito che, sotto il profilo contabile, considerato che l’eventuale superamento delle soglie fissate da ciascuna delle due discipline – quella dei fringe benefit ex art. 51 co. 3 del TUIR e quella relativa al bonus carburante ex art. 2 del DL 21/2022 – comporta, in linea di principio, l’integrale tassazione delle erogazioni effettuate a favore del dipendente, si ritiene che le stesse debbano essere conteggiate e monitorate in maniera distinta.

Esemplificazioni

Mutuando le esemplificazioni fornite nell’ambito della circ. 27/2022, nel caso in cui un lavoratore dipendente senza figli a carico benefici, nell’anno d’imposta 2023, di buoni benzina per 100,00 euro e di altri benefit (diversi dai buoni benzina) per un valore pari a 300,00 euro, solo quest’ultima somma sarà interamente sottoposta a tassazione ordinaria.

Di contro, se il valore dei buoni benzina è pari a 250,00 euro e quello degli altri benefit è pari a 200,00 euro, l’intera somma di 450,00 euro non concorre alla formazione del reddito del lavoratore dipendente, poiché l’eccedenza di 50,00 euro relativa ai buoni benzina confluisce nell’importo ancora capiente degli altri benefit di cui all’art. 51 co. 3 del TUIR.

4.3.2 Sostituzione dei premi di risultato

La citata circ. Agenzia delle Entrate 35/2022 ha affermato che tale regola di carattere generale si intende applicabile anche qualora il lavoratore dipendente abbia scelto la sostituzione dei premi di risultato con il bonus in parola e/o con i fringe benefit79.

Ne consegue che, come rilevato dalla stessa circolare, in luogo del prelievo sostitutivo troverà applicazione la tassazione ordinaria80, fermi restando tutti gli altri chiarimenti e le esemplificazioni resi nel medesimo documento di prassi81.

In altri termini, anche nell’ambito dei premi di risultato, qualora il valore dei beni ceduti (ivi inclusi quelli relativi al bonus carburante), dei servizi prestati e delle somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale, sia di importo superiore ai rispettivi (e distinti) limiti fissati dalle norme in commento (258,23 euro/3.000,00 euro per i soli dipendenti con figli a carico e/o 200,00 euro per il bonus carburante), ciascun valore, per l’intero, sarà soggetto a tassazione ordinaria.

4.3.3 Reddito d’impresa

L’Agenzia delle Entrate, nella circ. 27/2022 (§ 2) ha inoltre precisato che, non rientrando nelle ipotesi di cui all’art. 100 co. 1 del TUIR, il costo connesso all’acquisto dei buoni carburante in esame è integralmente deducibile dal reddito d’impresa a norma dell’art. 95 del TUIR, sempreché l’erogazione di tali buoni sia, comunque, riconducibile al rapporto di lavoro e, per tale motivo, il relativo costo possa qualificarsi come inerente.